"Rientro"
e "regolarizzazione" dei capitali detenuti irregolarmente
all'estero
di Monti Angela
in Corr. Trib. n.14/2002, pag. 1234
Con il D.L. n. 350/2001, convertito con modificazioni dalla
legge n. 409/2001, il legislatore ha previsto la possibilità
di "sanare" le violazioni relative alla disciplina
del "monitoraggio fiscale". La sanatoria prevede,
per gli interessati, l'onere di presentare una dichiarazione
riservata agli intermediari autorizzati residenti in Italia.
Conseguenza principale di tale dichiarazione è la
preclusione delle attività di accertamento in sede
amministrativa e in sede penale, limitatamente ai reati
di omessa dichiarazione e di dichiarazione infedele. L'adozione
di un linguaggio normativo scarno e solo apparentemente
di immediata comprensione implica, peraltro, una serie di
dubbi di legittimità costituzionale, nonché
numerosi problemi applicativi e difficoltà di raccordo
con la disciplina generale e speciale di diritto penale.
Un importante strumento con il quale il nuovo Governo ha
ritenuto di poter realizzare il fondamentale obiettivo del
rilancio dell'economia italiana, anche per il tramite della
ricapitalizzazione delle nostre imprese, è rappresentato
dal provvedimento relativo al cd. "scudo fiscale"
[1].
In una situazione politica notevolmente cambiata rispetto
a quella degli anni '60, '70 e '80 - durante i quali è
avvenuta la massiccia esportazione dei capitali italiani
all'estero - si è ritenuto di offrire agli italiani
uno strumento di semplice applicazione che, con un modesto
onere economico, consentisse il rientro di quelle disponibilità
che potranno essere fatte affluire al ciclo produttivo del
nostro Paese. Tanto più in considerazione delle sempre
più rigorose ed efficaci disposizioni di diritto
interno e internazionale volte al controllo dei movimenti
di capitali illeciti anche e soprattutto per il tramite
di una fitta rete di scambi di informazione tra Stati [2].
Tralasciando le valutazioni anche lato sensu politiche,
si cercherà di descrivere l'impianto del provvedimento
e di analizzare, in particolare, i molti punti controversi
che questa disciplina, volendo racchiudere un messaggio
semplice e diretto, ha indubbiamente finito per lasciare
aperti. Non sempre, infatti, le pur copiose istruzioni ministeriali
hanno dato compiuta e convincente soluzione ai tanti quesiti
posti dalla concreta attuazione delle norme.
Le finalità della legge n. 227/1990
In un Paese che garantisce costituzionalmente la libertà
di movimento delle persone, la proprietà privata
e, conseguentemente, la libertà di investimento dei
capitali privati e che, aderendo alla Comunità europea,
si è impegnato a garantire la libera circolazione
dei capitali in ambito comunitario, il controllo dei movimenti
delle disponibilità dei soggetti residenti può
esplicarsi a due soli fini:
- evitare la commissione di attività illecite;
- controllare che su quelle disponibilità siano correttamente
adempiuti gli obblighi fiscali.
Con riguardo essenzialmente a questa seconda finalità,
il nostro ordinamento prevede una serie complessa di prescrizioni
che regolamentano i trasferimenti di denaro e di valori
mobiliari, sia che questi avvengano tramite intermediari
autorizzati in Italia, sia che intervengano in assenza di
tali intermediari.
Con riferimento specifico a questa seconda ipotesi, il D.L.
n 167/1990, convertito dalla legge n. 227/1990, aveva essenzialmente
imposto che dei trasferimenti operati dal soggetto persona
fisica residente da, e verso l'estero, questi ne facesse
menzione nella propria dichiarazione dei redditi, compilando
il cosiddetto quadro RW.
Oltre all'indicazione dei trasferimenti complessivamente
superiori a 10.329,14 euro (20.000.000 di lire) operati
nel periodo d'imposta, nella dichiarazione dei redditi dovevano,
altresì, essere indicati gli "investimenti all'estero,
ovvero attività estere di natura finanziaria"
detenuti alla fine del periodo d'imposta (cd. "dichiarazione
di consistenza").
Nell'interpretare queste disposizioni, nelle istruzioni
al modello di dichiarazione dei redditi, il Ministero aveva
chiarito che la dichiarazione di consistenza attiene "gli
investimenti all'estero e le attività estere di natura
finanziaria attraverso cui possono essere conseguiti redditi
di fonte estera imponibili in Italia".
I destinatari del provvedimento di "regolarizzazione"
Nell'intento primario del legislatore, l'operazione di "rientro"
o di "regolarizzazione" dei capitali detenuti
all'estero rappresenta una sanatoria delle violazioni commesse
- essenzialmente tramite omissioni - in sede di redazione
del quadro RW della dichiarazione dei redditi.
Ponendo mente a questa fondamentale premessa, risulta pertanto
evidente la ragione per la quale "interessati"
al provvedimento siano soltanto "le persone fisiche,
gli enti non commerciali, le società semplici e le
associazioni equiparate ai sensi dell'art. 5 del Testo unico
delle imposte sul reddito"; solo questi soggetti, infatti,
sono destinatari dell'obbligo, di cui si è detto,
di compilazione del quadro RW.
Questa considerazione in merito alla rilevanza soggettiva
del provvedimento ha una importanza essenziale per comprenderne
l'effettiva efficacia.
Il cd. "scudo fiscale" ossia, come si vedrà,
la preclusione di accertamenti fiscali e contributivi, ha
uno spettro rigorosamente limitato al soggetto che si avvale
del provvedimento e ai "soggetti solidalmente obbligati"
(da intendersi, plausibilmente, come soggetti obbligati
solidalmente alla compilazione del quadro RW) [3].
Da ciò consegue l'inefficacia dello "scudo"
nei confronti delle società (di persone e di capitali)
anche nell'ipotesi in cui queste abbiano di fatto rappresentato
lo strumento per creare, in evasione d'imposta, le disponibilità
successivamente esportate dalle persone fisiche.
In questi casi, infatti, pur essendo possibile la sanatoria
dell'illecito "a valle" commesso dalla persona
fisica, nessuna preclusione all'azione accertatrice degli
organi dell'Amministrazione, né tantomeno degli organi
della giustizia penale, si realizzerà con riferimento
agli illeciti commessi "a monte" dalla società
[4].
Per "residenti" agli effetti del provvedimento
in esame, il Ministero ha ritenuto debbano intendersi anche
i soggetti iscritti all'AIRE e residenti in un paradiso
fiscale, ai quali si applica la presunzione, peraltro relativa,
di cui all'art. 2, comma 2-bis, del T.U.I.R.
Sulla base del dettato letterale del provvedimento, sembrerebbe
indispensabile che il soggetto che intenda avvalersene sia
residente in Italia nel momento della presentazione della
dichiarazione riservata. Resterebbero, pertanto, esclusi
dalla sanatoria i soggetti che siano stati residenti in
Italia in data anteriore e che pure potrebbero avere interesse
a regolarizzare eventuali inadempimenti alla disciplina
in tema di monitoraggio valutario [5].
Sotto questo profilo, la norma meriterebbe un intervento
correttivo; la stessa crea, infatti, una discriminazione
ingiustificata e risulta, per questo, inficiata da illegittimità
costituzionale.
L'attività oggetto di regolarizzazione
Come si è visto, nella dichiarazione di consistenza,
di cui al quadro RW della dichiarazione dei redditi, devono
essere indicati gli investimenti e le disponibilità
finanziarie detenute all'estero suscettibili di produrre
reddito imponibile in Italia.
Il Ministero, nell'interpretare la disciplina in tema di
"scudo fiscale", ha, peraltro, adottato una nozione
di attività suscettibili di rimpatrio o regolarizzazione
molto più ampia, includendovi non solo il danaro,
i valori mobiliari, le partecipazioni in società
ancorché non quotate e le cui quote non siano rappresentate
da titoli, i diritti di credito, gli immobili, le quote
di diritti reali (comprese le "multiproprietà"),
ma anche beni che sino ad oggi si riteneva non fossero oggetto
di "dichiarazione di consistenza", quali le opere
d'arte e gli oggetti preziosi [6].
Ad una considerazione più attenta, è possibile,
infatti, ritenere che anche questi beni, così come
gli immobili ubicati in Paesi per i quali la disciplina
convenzionale esclude l'imponibilità del reddito
in Italia, sono in ogni caso suscettibili in astratto di
produrre reddito, quanto meno al momento della cessione
a terzi ove si realizzino i presupposti di tassazione delle
plusvalenze speculative isolate [7].
L'estensione della regolarizzazione anche a questi beni
si traduce nell'implicita ammissione della obbligatorietà
della loro indicazione nella "dichiarazione di consistenza"
anche e soprattutto ai fini sanzionatori di cui dirà
in prosieguo.
Il "rimpatrio" e la "regolarizzazione"
Il provvedimento in esame riserva la possibilità
del rimpatrio in senso stretto al denaro e alle "attività
finanziarie".
Tutti gli altri investimenti non annoverabili quali "attività
finanziarie" possono essere oggetto solo di regolarizzazione.
Per un difetto di coordinamento delle disposizioni del D.L.
n. 350/2001 con quelle della legge di conversione, le disponibilità
da rimpatriare devono essere state presenti all'estero alla
data del 1í agosto 2001, quelle da regolarizzazione,
invece, alla data del 27 settembre 2001.
Ci si domanda, innanzitutto, se l'operazione di rimpatrio
delle attività detenute all'estero presupponga necessariamente
il trasferimento fisico e materiale delle stesse dall'estero
in Italia [8].
Sembra che ciò debba escludersi, specie in considerazione
della circostanza che nei mercati finanziari vige ormai
la pressoché totale dematerializzazione dei titoli
e che gli intermediari autorizzati in Italia si servono
abitualmente di depositari esteri per la gestione centralizzata
dei titoli.
Pare, dunque, più corretto ritenere che il rimpatrio
consista nell'attribuzione a patrimoni mobiliari fino ad
oggi depositati presso intermediari non autorizzati di uno
"status italiano", per tale dovendosi intendere
l'utilizzo ai fini del loro deposito, gestione, ecc. di
un intermediario autorizzato nel nostro Paese.
Questa considerazione conduce anche alla soluzione del problema
in merito alla possibilità di assoggettare a rimpatrio,
oltre che a regolarizzazione, le quote di società
estere non rappresentate da titoli, le partecipazioni ad
enti esteri non costituiti sotto forma di società,
i crediti concessi a società estere; queste attività
potranno, infatti, venire rimpatriate previo conferimento
di incarico di deposito ad un intermediario abilitato (di
norma, una società fiduciaria sottoposta alla disciplina
di diritto italiano) [9].
La sostanziale differenza di regime tra rimpatrio e regolarizzazione
attiene al diverso grado di riservatezza attribuito alla
dichiarazione. Mentre, infatti, il contenuto della dichiarazione
di rimpatrio non viene comunicato da parte degli intermediari
riceventi, né all'Autorità finanziaria, né
all'Ufficio italiano cambi (cfr, art. 13, comma 3, del provvedimento
in esame), analoga riservatezza non è garantita alle
operazioni di regolarizzazione che richiedono invece la
segnalazione nominativa prevista dall'art. 1, comma 2, del
D.L. n. 167/1990.
Gli investimenti posseduti tramite soggetto interposto
Già sin dal primo commento esplicativo dell'Agenzia
delle entrate al D.L. n. 350/2001 ancora in fase di conversione,
veniva chiarito che l'emersione poteva riguardare, non solo
le attività direttamente intestate al soggetto dichiarante,
ma anche quelle comunque dallo stesso possedute per il tramite
di soggetto interposto [10].
Si ritiene che al riguardo non assuma rilievo la distinzione
tra interposizione fittizia ed interposizione reale e che,
pertanto, possano essere oggetto di rimpatrio o di regolarizzazione
anche disponibilità finanziarie o beni posseduti
all'estero per il tramite di fiduciarie di diritto estero
o di società o enti interposti a loro volta gestiti
o non da società fiduciarie.
Questa previsione pone non pochi problemi applicativi, specie
con riferimento all'ipotesi in cui in concreto si tratti
di interposizione reale.
Riteniamo in ogni caso che questi problemi debbano trovare
una soluzione coerente con il principio per il quale l'irrilevanza
della interposizione, ancorché reale, rileva ai soli
fini dell'applicazione del provvedimento in esame, salva
restando l'applicazione della disciplina ordinaria alle
operazioni altrimenti poste in essere tramite il soggetto
interposto.
Quanto sopra affermato con riferimento alla nozione di rimpatrio
potrà agevolare la risoluzione di singoli casi. Infatti,
come si è visto, sarà possibile, non solo
il rimpatrio delle disponibilità o beni detenuti
all'estero, ma anche il rimpatrio delle società interposte
fiduciariamente per la detenzione degli stessi, alla condizione
che sia possibile il "deposito" dei relativi certificati
di partecipazione presso un intermediario abilitato in Italia
(ossia come abbiamo visto, una fiduciaria di diritto italiano).
In ogni caso, è consentita la regolarizzazione anche
di società o di ente interposti che, evidentemente,
continueranno ad esistere nel proprio ordinamento secondo
le regole agli stessi applicabili. E sarà la disponibilità
della relativa partecipazione a dover essere oggetto di
segnalazione nei successivi quadri RW del soggetto che presenta
la dichiarazione riservata.
Considerazioni diverse merita, invece, l'ipotesi dell'utilizzo
del trust , atteso che, come unanimemente riconosciuto,
questo istituto determina il trasferimento dei beni al trustee
con conseguente "spossessamento" del settlor che,
pertanto, non può essere considerato interponente,
né reale, né, tantomeno, fittizio.
Nell'ipotesi, pertanto, di trust "discrezionale",
ove tale "spossessamento" si verifica, si ritiene
che il settlor residente in Italia non sia tenuto a compilare
il quadro RW per i beni trasferiti al trust . Conseguentemente,
non pare che lo stesso possa avvalersi della disciplina
che ne occupa [11].
L'inoltro della dichiarazione riservata
Gli adempimenti formali previsti dalla disciplina in commento
sono improntati a semplicità e non meritano particolari
approfondimenti.
Rinviando al prosieguo l'analisi degli importi da indicare
nella dichiarazione riservata, basti qui ricordare che la
stessa va inoltrata ai soggetti indicati all'art. 11 del
D.L. n. 350/2001; ossia agli intermediari autorizzati a
ricevere in deposito, amministrazione o gestione i valori
oggetto di rimpatrio.
Con il D.L. 22 febbraio 2002, n. 12 [12] il legislatore
ha previsto la proroga al 15 maggio 2002 del termine originariamente
previsto per il 28 febbraio 2002 per la presentazione della
dichiarazione riservata agli intermediari autorizzati. Inoltre,
il medesimo decreto prevede che, se alla data del 15 maggio
il rimpatrio o la regolarizzazione non sono state possibili
"per cause oggettive non dipendenti dalla volontà
dell'interessato", gli effetti derivanti dalla dichiarazione
si producono purché la dichiarazione venga presentata
nel termine sopra indicato e le operazioni necessarie per
il rimpatrio o la regolarizzazione si concludano entro il
30 giugno 2002, integrando in tal modo la dichiarazione
riservata [13].
Infatti, le particolari difficoltà applicative connesse
all'ipotesi del rientro di prodotti finanziari non previsti
o non autorizzati dal nostro ordinamento o all'ipotesi del
rientro di capitali conseguenti al disinvestimento di prodotti
finanziari non immediatamente liquidabili, ha consigliato
la previsione dei due termini: l'uno per la presentazione
della dichiarazione (15 maggio), l'altro per l'effettiva
conclusione delle operazioni di rientro (30 giugno).
L'onere economico per ottenere la sanatoria è volutamente
stato fissato in un importo modesto, pari al 2,5% degli
investimenti oggetto di rimpatrio o di regolarizzazione.
Non si tratta, evidentemente, né di un'imposta, né
di una tassa, né di un contributo e, pertanto, "non
è deducibile, né compensabile ai fini di alcuna
imposta, tassa o contributo" [14].
é contemplata anche la possibilità che l'interessato
paghi la somma dovuta attraverso la sottoscrizione, per
una quota pari al 12% delle complessive attività
rimpatriate o regolarizzate, di una particolare tipologia
di titoli di Stato, con rendimenti particolarmente ridotti,
il cui ricavato è destinato al finanziamento di specifici
interventi infrastrutturali dello Stato [15].
Il pagamento del 2,5% o la sottoscrizione dei titoli di
Stato è condizione di efficacia della dichiarazione
riservata.
In caso di rimpatrio, la presentazione della dichiarazione
facoltizza l'intermediario che la riceve a liquidarne le
attività depositate nella misura necessaria al pagamento
della somma.
Gli effetti della dichiarazione riservata sul piano amministrativo
Per espressa previsione dell'art. 14 del provvedimento in
esame, la corretta presentazione della dichiarazione riservata:
"a) preclude nei confronti del dichiarante e dei soggetti
solidalmente obbligati ogni accertamento tributario e contributivo
per i periodi d'imposta per i quali non è ancora
decorso il termine per l'azione di accertamento alla data
di entrata in vigore del presente decreto (27 settembre
2001); b) estingue le sanzioni amministrative, tributarie
e previdenziali e quelle previste dall'art. 5 del decreto
legge n. 167 del 1990 (in materia di monitoraggio fiscale)
relativamente alla disponibilità delle attività
finanziarie dichiarate" [16].
Riguardo agli effetti di natura amministrativa, la sanatoria
connessa alla dichiarazione riservata produce gli effetti
preclusivi che il contribuente italiano già conosce
con riferimento ai provvedimenti di cosiddetto "condono
fiscale". Come nei precedenti provvedimenti di condono,
infatti, la dichiarazione riservata è inefficace,
quando, alla data di presentazione della stessa, siano già
state operate contestazioni fiscali al contribuente o siano
iniziate nei suoi confronti attività di controllo
volte ad accertarle (accessi, ispezioni, verifiche).
Dalla lettera della legge non emerge, peraltro, chiaramente
l'effettiva portata della efficacia preclusiva all'azione
di accertamento. Non è dato, infatti, comprendere
se sia sufficiente una correlazione "quantitativa"
tra l'importo di cui si contesta il corretto assoggettamento
ad imposta e l'importo oggetto di dichiarazione riservata
o se sia indispensabile una correlazione più stretta,
ovvero qualitativa. Lo "scudo" esplica i suoi
effetti "limitatamente agli imponibili rappresentati
dalle somme o dalle altre attività costituite all'estero
e oggetto di rimpatrio".
In proposito già è stato chiarito che esulano
dal campo di efficacia dello "scudo fiscale" le
contestazioni conseguenti ad un controllo formale della
dichiarazione ai sensi degli artt. 36-bis e 36-ter del D.P.R.
600/1973 [17].
Non solo.
Il Ministero, pur ammettendo che "la preclusione opera
automaticamente, senza necessità di prova specifica
da parte del contribuente" ha aggiunto, tuttavia, che
è in ogni caso necessario che "sia possibile,
anche astrattamente, ricondurre gli imponibili accertati
alle somme o alle attività costituite o detenute
all'estero oggetto di rimpatrio o di regolarizzazione"
[18].
L'affermazione risulta ribadita dalla stessa Agenzia delle
entrate anche con riferimento all'ipotesi dell'accertamento
sintetico, con riguardo al quale la preclusione originata
dallo "scudo" sussisterebbe "sempreché
la manifestazione di capacità contributiva sia riferibile,
anche astrattamente, alle attività oggetto di emersione"
[19].
La norma che si sta esaminando pecca, peraltro, di eccessiva
genericità.
Grave si rivela, soprattutto, l'affermazione appena richiamata
con riferimento agli accertamenti sintetici, i quali si
sostanziano, come è noto, nella ricostruzione globale
del maggior reddito del contribuente sulla base dell'applicazione
di indici di capacità contributiva dedotti dalla
capacità di spesa del medesimo.
Infatti, applicando letteralmente il principio enunciato
dall'Agenzia, lo "scudo fiscale" non potrebbe
essere opposto qualora l'Amministrazione possa dimostrare
che la manifestazione di capacità contributiva non
dipenda affatto dalle disponibilità detenute all'estero
(ad esempio perché alle stesse il contribuente non
ha mai attinto nel periodo o nei periodi d'imposta a cui
l'accertamento sintetico si riferisce).
La conseguenza estrema delle affermazioni dell'Agenzia delle
entrate, che, peraltro, si rivelano perfettamente in sintonia
con il dettato letterale della norma, conduce, pertanto,
a risultati paradossali, tali da potersi tradurre in un
esautoramento degli effetti del provvedimento in sede di
sua concreta attuazione da parte degli organi dell'Amministrazione.
La rilevanza della dichiarazione sul piano penale
Ancora più complessa è la disamina degli effetti
della dichiarazione riservata sul piano penale.
L'art. 14, comma 1, lett. c), del provvedimento in esame
dispone che il rimpatrio delle attività finanziarie
(nonché la regolarizzazione, giusta la previsione
del successivo art. 15) "esclude la punibilità
per i reati di cui agli articoli 4 e 5 del D.Lgs. n. 74
del 2000 [20], nonché per i reati di cui al D.L.
n. 429 del 1982, ad eccezione di quelli previsti dall'art.
4, lett. d) ed f) del predetto decreto n. 429, relativamente
alla disponibilità delle attività finanziarie
dichiarate".
A differenza di quanto ordinariamente accaduto nel nostro
ordinamento in occasione dei condoni fiscali, il legislatore
non ha ritenuto di accompagnare la sanatoria con un provvedimento
di amnistia, ma ha costruito la disposizione dianzi citata
come se la stessa prevedesse una causa di non punibilità
o di non procedibilità.
La dottrina penalistica espressasi al riguardo ha avanzato
non pochi dubbi in merito alla legittimità costituzionale
di questo punto della normativa in esame, in considerazione
della circostanza che, a prescindere dalla formulazione
verbale della norma, la stessa chiaramente prevede una causa
di estinzione di reati evidentemente già consumati.
Ne sembra essere convinto lo stesso legislatore, laddove
al comma 7 dello stesso art. 14 espressamente si riferisce
agli "effetti estintivi di cui al comma 1, lett. c)".
Qualora dovesse, pertanto, ritenersi corretto l'inquadramento
della disposizione in esame tra quelle che prevedono una
causa estintiva del reato, ne conseguirebbe la difformità
della stessa con il principio costituzionale di cui all'art.
79 Cost. [21].
Altro aspetto critico della disciplina in esame attiene
alla possibilità che la dichiarazione riservata si
riveli del tutto inefficace ed, anzi, chiaramente controproducente,
in tutti i casi nei quali indagini penali siano già
iniziate al momento della presentazione della dichiarazione,
ma l'interessato ne sia ancora all'oscuro. Prevede, infatti,
l'art. 14, comma 7, che "il rimpatrio non produce gli
effetti estintivi di cui al comma 1 lett. c), quando per
gli illeciti penali ivi indicati è già stato
avviato il procedimento penale".
Atteso che un procedimento penale è da ritenersi
"avviato" ancor quando l'indagato non è
venuto a conoscenza dell'imputazione, è chiaro come
la scelta di avvalersi della disciplina in esame richieda
un attento vaglio dei comportamenti che il contribuente,
specie se imprenditore o lavoratore autonomo, possa aver
posto in essere nell'ambito dei tempi, a volte lunghi, di
prescrizione dei numerosi reati previsti dalla nostra complessa
ed alluvionale disciplina penale.
L'omissione della dichiarazione e la dichiarazione
infedele
Come già si è precisato, l'azione penale risulta
improcedibile con riferimento ai soli reati previsti agli
artt. 4 e 5 del D.Lgs. n. 74/2000, nonché ai reati
già previsti dalla legge n. 516/1982 ad esclusione
delle fattispecie di frode di cui all'art. 4, comma 1, lett.
d) ed f) [22].
La non punibilità attiene tassativamente i reati
previsti dalla norma; restano, pertanto, punibili tutti
gli altri reati (oltre al reato di utilizzo di fatture per
operazioni inesistenti, le fattispecie di reato previste
dalla legge fallimentare, il falso in bilancio, i reati
doganali, ecc.).
Con questa previsione il legislatore ha inteso evidentemente
circoscrivere l'efficacia premiale del provvedimento alle
ipotesi non caratterizzate da quel comportamento insidioso
che tipicamente connota le fattispecie di frode.
Anche con riferimento all'esclusione della punibilità
in sede penale si ripropone nella sostanza il quesito che
si è posti quanto alla preclusione dell'azione amministrativa,
ovverosia come debba intendersi la delimitazione della non
punibilità "alla disponibilità delle
attività finanziarie dichiarate". Anche riguardo
a questo aspetto, infatti, non sembra sufficiente la sussistenza
di un rapporto di coerenza "quantitativa" tra
fattispecie di reato improcedibili e importo dichiarato,
sembrando necessario un rapporto di compatibilità
"qualitativa" tra reato commesso, imponibili sottratti
all'imposta ai quali lo stesso si riferisce e ammontare
oggetto della dichiarazione riservata.
Complessa si rivela, inoltre, l'applicazione pratica del
principio per il quale l'esclusione della punibilità
attiene all'infedele dichiarazione e non alla fraudolenta
dichiarazione.
A questo proposito, è opportuno sottolineare che,
con riferimento ai soggetti tenuti alle scritture contabili
(titolari di redditi d'impresa e di lavoro autonomo), molti
comportamenti possono essere indifferentemente ricondotti
all'una o all'altra figura di reato, dovendosi giungere
all'applicabilità in concreto della fattispecie più
grave solo qualora il comportamento sia stato concretamente
posto in essere con finalità fraudolente od insidiose.
In siffatta situazione, pertanto, è perfettamente
comprensibile che l'imputazione originaria formulata da
un Pubblico ministero sia sempre indirizzata verso la fattispecie
più grave, essendo nella prassi devoluto al compito
del G.I.P. e dell'organo giudicante l'apprezzamento dell'elemento
soggettivo del reato.
Un esempio varrà a chiarire la delicatezza del problema.
In tema di "fatture sottomanifestanti", ossia
della sottofatturazione, il comportamento può essere
astrattamente ricondotto all'ipotesi della dichiarazione
fraudolenta o della dichiarazione infedele, a seconda che
lo stesso sia stato accompagnato o non da ulteriori atteggiamenti
insidiosamente rivolti ad impedire ad un organo accertatore
in sede di verifica fiscale l'immediato acclaramento della
verità. Sicché, la semplice apertura di un
conto corrente, intestato, ad esempio, ad un soggetto diverso
dal contribuente, per la gestione del "nero" potrebbe
far ricondurre l'ipotesi nella fattispecie più gravosa
[23].
Anche sotto questo profilo, l'indeterminatezza delle fattispecie
penali richiamate dalla norma in esame e, in particolare,
della ipotesi della dichiarazione infedele, potrebbe consentire
agli organi della magistratura penale interpretazioni restrittive,
volte a vanificare di fatto gli intendimenti del legislatore
[24].
Così come per gli effetti sul piano amministrativo,
anche con riguardo ai profili penali del provvedimento,
molta parte del suo buon esito dipende, pertanto, dall'interpretazione
che della disciplina in esame verrà concretamente
data dalle autorità preposte alla relativa applicazione.
La sanzione amministrativa pecuniaria
In sede di conversione del D.L. n. 350/2001, con l'intendimento
evidente di inasprire il provvedimento, è stata inserita
la previsione di "una sanzione amministrativa pecuniaria
pari al 100 per cento del valore corrente delle attività
oggetto della dichiarazione riservata", applicabile
nel caso di utilizzo del provvedimento medesimo "per
effettuare il rimpatrio o la regolarizzazione di attività
detenute all'estero derivanti da reati diversi da quelli
per i quali è esclusa la punibilità ai sensi
dell'art. 14, comma 1, lett. c)".
L'art. 2 del D.L. n. 12/2002 ha aggiunto il comma 2-ter
all'art. 17, precisando che le disposizioni di cui al comma
2-bis, appena illustrate, non si applicano ai casi di reati
già estinti, non punibili o non più previsti
come tali dall'ordinamento.
Pertanto, per effetto dell'introduzione di tale disposizione,
potranno avvalersi delle operazioni di emersione delle attività
detenute all'estero e beneficiare dei relativi effetti anche
quei contribuenti che abbiano nel passato commesso reati,
anche se diversi da quelli previsti dall'art. 14, comma
1, lett. c), della legge 23 novembre 2001, n. 409, per i
quali non opera più la punibilità, ovvero
per i quali è intervenuta la prescrizione.
Tale deroga non si applica, tuttavia, alle attività
derivanti da delitti di associazione a delinquere di stampo
mafioso, di corruzione, di estorsione, di sequestro di persona
a scopo di estorsione, di usura [25]. Per detti reati gli
effetti delle operazioni di emersione non operano ancorché
essi siano estinti per il decorso del tempo o per altra
causa estintiva prevista dall'ordinamento e si rende applicabile
la sanzione prevista nel citato art. 17, comma 2-bis, del
provvedimento in esame.
La norma pone non pochi problemi applicativi con riferimento
all'ipotesi, tutt'altro che infrequente, di disponibilità
create all'estero dall'imprenditore individuale tramite
pagamento di fatture "di comodo" [26]. Si tratta,
infatti, di chiarire se la commissione del reato di utilizzo
di fatture in tutto o in parte inesistenti determini, non
solo la caducazione dell'efficacia della dichiarazione riservata
nel suo complesso, ma anche l'applicabilità della
sanzione amministrativa di cui alla norma appena citata,
commisurata sull'importo totale oggetto di rientro o di
regolarizzazione, anziché sul solo ammontare degli
importi inficiati dal reato.
Lo stesso quesito potrebbe riproporsi relativamente ad importi
esportati tramite la commissione del reato di falso in bilancio
posto in essere dagli amministratori di una società,
che intendano avvalersi dello "scudo".
Anche con riguardo a questo aspetto, la concreta applicazione
pratica che gli organi della magistratura penale daranno
alla norma condizionerà non poco il successo del
provvedimento.
Non pare, infatti, che, sulla base del testo letterale della
disposizione, possa essere accolta con certezza la soluzione
da alcuni avanzata secondo la quale, "poiché
il provvedimento ha il dichiarato scopo di far rientrare
le somme "lecitamente" detenute all'estero, si
ritiene che l'interpretazione sistematica, più rispondente
alle finalità generali del D.L. n. 350/2001, sia
quella di commisurare la sanzione sicuramente alle attività
oggetto della dichiarazione riservata, ma intendendo per
tali attività quelle "detenute all'estero derivanti
da reati diversi da quelli per i quali è esclusa
la punibilità" [27].
Dal tenore letterale della disposizione potrebbe, infatti,
evincersi un intento di intransigente rigore nei confronti
dei reati più gravi; rigore che, del resto, ispira,
per interpretazione unanimemente accettata, la previsione
della caducazione integrale e non "pro parte"
degli effetti della dichiarazione riservata.
I valori della dichiarazione riservata
Il provvedimento in esame nulla prevede in ordine alla valorizzazione
degli importi oggetto di rimpatrio in ogni caso diversi
dal danaro.
Si ritiene, pertanto, che gli stessi siano discrezionalmente
determinabili dal contribuente anche in ragione di considerazioni
di convenienza desumibili dai rischi di accertamento fiscale
dai quali lo stesso intenda "coprirsi" [28].
Unico limite espresso posto dalla disciplina attiene all'ipotesi
in cui la dichiarazione riservata venga fraudolentemente
utilizzata nei casi di rimpatrio in assenza del presupposto
dell'effettiva sussistenza all'estero delle attività
dichiarate alla data del 1í agosto 2001. Con disposizione
introdotta in sede di conversione del D.L. n. 350/2001,
infatti, è stata prevista una sanzione penale, pari
alla reclusione da tre mesi ad un anno, per l'ipotesi in
cui l'interessato attesti falsamente nella dichiarazione
riservata "la detenzione fuori del territorio dello
Stato del denaro o delle attività rimpatriate".
Da questa disposizione il Ministero sembra aver tratto l'interpretazione
per la quale non solo le attività oggetto di rimpatrio,
ma anche i beni oggetto di regolarizzazione non potrebbero
essere dichiarati per un valore superiore al loro valore
corrente di mercato al momento della presentazione della
dichiarazione [29].
Con riferimento alle attività finanziarie oggetto
di regolarizzazione, il problema del valore da indicare
in dichiarazione trova espressa soluzione nel disposto dell'art.
15, comma 2, ove si prevede che alla dichiarazione riservata
debba essere allegata una certificazione dell'intermediario
non residente che attesti la sussistenza in custodia dei
valori.
Particolare interesse riveste la disposizione inserita in
sede di conversione del D.L. n. 350/2001 per la quale, nel
caso di rimpatrio di attività finanziarie diverse
dal denaro, il costo di carico delle singole posizioni è
da determinarsi, in assenza di documentazione proveniente
dall'intermediario presso il quale è avvenuto l'acquisto,
in base a dichiarazione sostitutiva dell'interessato ex
legge n. 461/1997; in assenza anche di quest'ultima, l'intermediario
presso il quale viene operato il rimpatrio è legittimato
ad assumere quale costo di carico lo stesso valore indicato
nella dichiarazione riservata.
Se correttamente utilizzata, la norma si presta all'attuazione
di operazioni di pianificazione fiscale dei capital gains
che dovranno in futuro venire assoggettati ad imposta sostitutiva.
é evidente, infatti, che, in mancanza di documentazione
comprovante i prezzi di carico, la scelta opzionale tra
valore dichiarato e valore "autocertificato" potrà
essere determinata solo da ragioni di convenienza economica
[30].
é opportuno rammentare che rimangono ferme le ordinarie
modalità di applicazione dell'imposta sostitutiva
di cui all'art. 6 del D.Lgs. n. 461 del 1997 da parte dell'intermediario
abilitato: il regime della riservatezza rimane applicabile
alle plusvalenze ed agli altri redditi diversi di natura
finanziaria rientranti nel conto secretato anche nel caso
in cui gli stessi siano stati oggetto di compensazioni con
minusvalenze realizzate nell'ambito di altri rapporti non
secretati intrattenuti con il medesimo intermediario e intestati
allo stesso contribuente [31].
Ragioni di convenienza economica e considerazioni inerenti
all'esigenza dell'anonimato devono, inoltre, consigliare
il rimpatrio di fondi di investimento collettivo in valori
mobiliari di diritto estero, per i quali è opportuno
considerare il relativo regime fiscale. Giova al riguardo
ricordare che, mentre per i fondi armonizzati UE l'intermediario
italiano deve operare una ritenuta alla fonte nella misura
del 12,5%, i proventi dei fondi non armonizzati concorrono
alla formazione del reddito imponibile complessivo da assoggettare
ad imposta nella dichiarazione dei redditi. In questo secondo
caso, oltre alla tassazione ordinariamente più onerosa,
dovrà valutarsi la perdita dell'anonimato e, dunque,
il parziale scardinamento della natura "riservata"
della dichiarazione di rimpatrio [32].
Il tema del valore oggetto di dichiarazione è stato,
peraltro, ampliato in sede di interpretazione della disciplina
di cui al D.L. n. 12/2002 di proroga dei termini. Nell'intento,
come si è detto, di agevolare le operazioni di emersione
anche nei casi di beni di cui sia complessa la liquidazione
o la determinazione del valore, il legislatore ha previsto
la possibilità che l'interessato presenti la dichiarazione
riservata entro il 15 maggio 2002, indicando obbligatoriamente
le difficoltà riscontrate nell'espletamento delle
operazioni di rimpatrio o regolarizzazione (che, dovranno
avvenire entro il 30 giugno 2002, pena l'inefficacia della
dichiarazione medesima). Al riguardo, pare opportuno segnalare
l'incoerenza dell'interpretazione ministeriale [33] secondo
cui il pagamento della percentuale del 2,5% dovuta allo
Stato dovrebbe avvenire al momento della presentazione della
dichiarazione, anche nelle ipotesi in cui le "cause
ostative" riguardino proprio la difficoltà di
determinazione del valore dei beni oggetto di rimpatrio
o regolarizzazione.
Il nuovo regime sanzionatorio in tema di "monitoraggio
fiscale"
Sembra opportuno chiudere questa breve panoramica in tema
di scudo fiscale con un altrettanto breve approfondimento
della riforma recata dal D.L. n. 350/2001 al regime sanzionatorio
in tema di monitoraggio fiscale.
Infatti, una delle ragioni che, secondo l'intento del legislatore,
dovrebbe indurre i residenti in Italia ad accogliere con
più favore il provvedimento relativo al rientro dei
capitali sarebbe rappresentata dalla volontà di sottrarsi
all'applicazione delle sanzioni previste nello stesso provvedimento
in tema di monitoraggio fiscale.
L'art. 5 del D.L. n. 167/1990 prevedeva, infatti, per la
violazione dell'obbligo di dichiarazione di consistenze
patrimoniali detenute all'estero, la sanzione amministrativa
pecuniaria di 516 euro (1.000.000 di lire); per la violazione
dell'obbligo di dichiarazione dell'ammontare dei trasferimenti
da, verso e sull'estero, la sanzione amministrativa pecuniaria
dal 5 al 25% dell'ammontare degli importi non dichiarati.
L'art. 8 del D.Lgs. n. 471/1997 - che ha introdotto una
disciplina modificativa delle sanzioni amministrative tributarie
non penali applicabili in materia di imposte dirette, di
IVA e di riscossione dei tributi - aveva poi previsto la
sanzione amministrativa da 285 euro (500.000 di lire) a
2.066 euro (4.000.000 di lire) per l'ipotesi generalissima
che nella dichiarazione dei redditi non venga "indicato
in maniera esatta e completa ogni altro elemento prescritto
per il compimento dei controlli". L'art. 16 del decreto
medesimo prevedeva, inoltre, l'abrogazione di alcune norme
ivi espressamente indicate, nonché di ogni altra
disposizione in contrasto con la normativa in esso contenuta.
Alla luce della disciplina citata si poteva, dunque, ritenere
implicitamente abrogata la disciplina di cui all'art. 5
del D.L. n. 167/1990. Questa opinione era stata espressamente
sostenuta dal Ministero nella C.M. 17 maggio 2000, n. 98/E
[34].
Con la nuova disciplina recata dall'art. 19 del D.L. n.
350/2001 il legislatore ha notevolmente aggravato il sistema
sanzionatorio di cui trattasi, prevedendo per la violazione
dell'obbligo di dichiarazione, sia delle disponibilità
detenute all'estero, sia dei trasferimenti operati nel periodo
d'imposta, la sanzione proporzionale dal 5% al 25% dell'importo
non dichiarato [35].
Per espressa previsione normativa, inoltre, questa sanzione
amministrativa pecuniaria potrà in concreto accompagnarsi
alla "confisca di beni di corrispondente valore".
Sembra che il legislatore abbia utilizzato, inusualmente
ed impropriamente, l'istituto della confisca, atteso che
l'applicazione del medesimo all'ipotesi in esame si sostanzia
in un provvedimento sanzionatorio che, complessivamente
considerato, ha effetti espropriativi; tale provvedimento
riguarderebbe non solo e non tanto il reddito che il contribuente
- omettendo le dichiarazioni in esame - potrebbe sottrarre
ad imposizione, ma addirittura la fonte del reddito stesso.
Sotto questo profilo, la recente disciplina sullo "scudo
fiscale" presenta un così madornale aspetto
di irrazionalità e di non ragionevolezza da poter
essere tacciata di illegittimità costituzionale sulla
base del noto orientamento della Corte costituzionale in
virtù del quale una norma può violare l'art.
3 Cost. nei casi in cui possa essere ritenuta irrazionale
a condizione che l'asistematicità dei princìpi
(nella quale spesso si concreta la irragionevolezza) non
sia giustificata dal rispetto di altri princìpi costituzionali
[36].
Note:
1 D.L. 25 settembre 2001, n. 350, convertito, con modificazioni,
dalla legge 23 novembre 2001, n. 409, capo III, in I Quattro
Codici della Riforma Tributaria big, Cd-rom, IPSOA.
2 Al momento di andare in stampa, molte stime sono state
fatte in merito ai capitali già rimpatriati. Si vedano,
in particolare, le stime sul rientro dal parte di Credit
Suisse First Boston, in Il Sole 24-Ore, 8 febbraio 2002,
pag. 21.
Recentemente, il sottosegretario all'Economia V. Tanzi ha
affermato che al momento "non è possibile conoscere
l'esatto ammontare delle somme rimpatriate", pur precisando
che "é possibile segnalare un trend in continua
evoluzione", in Il Sole 24-Ore del 12 marzo 2002, pag.
20.
Sulle ragioni della disciplina, cfr. la relazione al progetto
di legge n. 1654/01 sul sito della Camera dei Deputati.
3 E' il caso, ad esempio, del coniuge con il quale si compili
la "dichiarazione congiunta".
4 In tal senso chiaramente la circolare dell'Agenzia delle
entrate 30 gennaio 2002, n. 9/E, in Corriere Tributario
On-line (www.ipsoa.it) e in I Quattro Codici della Riforma
Tributaria big, Cd-rom, IPSOA, par. 1.19.
5 Questa interpretazione trova conferma nella recente circolare
dell'Agenzia delle entrate 13 marzo 2002, n. 24/E, par.
5, in Corriere Tributario On-line (www.ipsoa.it) e in I
Quattro Codici della Riforma Tributaria big, Cd-rom, IPSOA.
6 Cfr. Agenzia delle entrate, circolare 1° ottobre 2001,
n. 85/E, in Corr. Trib. n. 42/2001, pag. 3183, par. 2.
7 Cfr. circolare n. 9/E del 2002, cit., par.1.11.
8 Cfr. Assofiduciaria, circolare 7 dicembre 2001, n. COM/100/2001.
9 Cfr. circolare n. 9/E del 2002, cit., par. 1.8 e 1.12.
10 Cfr. ancora circolare n. 85/E del 2001, cit., par.2.
11 Per un approfondimento sul tema, si veda F. Gallo, "Trusts,
interposizione ed elusione", in Rass. trib., 1996,
pag. 1043.
12 In Corriere Tributario On-line (www.ipsoa.it) e in I
Quattro Codici della Riforma Tributaria big, Cd-rom, IPSOA.
13 Art. 1, comma 2, del D.L. 22 febbraio 2002, n. 12, cit.
14 Così, testualmente, l'art. 12, comma 1, del D.L.
n. 350/2001, cit.
15 Cfr. la relazione al progetto di legge n. 1654/01, cit.
16 L'Agenzia delle entrate, nella già citata circolare
n. 24/E del 2002, precisa che le operazioni di emersione
non producono gli effetti previsti qualora, alla data di
presentazione della dichiarazione riservata, la violazione
sia già stata constatata, ovvero siano iniziati accessi,
ispezioni, verifiche o altre attività di accertamento
tributario. A seguito dell'intervenuta proroga poi, l'Agenzia
ritiene che, qualora sia iniziata un'attività di
accertamento da parte dell'Amministrazione finanziaria successivamente
alla presentazione del nuovo modello di dichiarazione riservata,
ma prima della presentazione della sua integrazione, cioè
nei casi di dichiarazione con "riserva", gli effetti
preclusivi dell'accertamento sono comunque immediatamente
opponibili, a condizione che l'integrazione della dichiarazione
riservata avvenga entro il termine previsto del 30 giugno
2002.
17 Cfr. Agenzia delle entrate, circolare 4 dicembre 2001,
n 99/E, in Corr. Trib. n. 2/2002, pag. 168, con commento
di C. Nocera, par. 3.
18 Così, testualmente, circolare n. 9/E del 2002,
cit., par. 1.20.
19 Cfr., ancora, circolare n. 9/E del 2002, cit., par. 1.29.
20 In Tascabili, "I reati fiscali", a cura di
P. Corso e S. Guadalupi, allegato al Corr. Trib. n. 47/2001.
21 Si veda, in tal senso, A. Lanzi, Convegno Legge Tremonti:
il rientro dei capitali, Milano, 29 novembre 2001.
22 Per la verità, il richiamo ai reati di cui alla
previgente legge n. 516/1982 risulta persino superfluo in
considerazione dell'orientamento ormai consolidato della
Corte di cassazione (Cass., Sez. III pen., 2 maggio 2000,
n. 8657, in Corr. Trib. n. 28/2000, pag. 2051 e Cass., ord.
5 maggio 2000, ivi, pag. 2052, entrambe con commento di
P. Corso; Cass., SS.UU., 25 ottobre 2000, la quale ha ritenuto
che la disciplina in essa contenuta è stata abrogata
per effetto dell'introduzione delle nuove fattispecie penali
della riforma del 2000. Cfr. L.D. Cerqua, "Reati in
soffitta prima del decreto", in Il Sole 24-Ore del
29 novembre 2001, pag. 27, ove si trovano richiamate le
sentenze della Suprema Corte sul punto.
23 Sul punto esiste un'ampia giurisprudenza espressasi nel
vigore della legge n. 516/1982. Cfr., tra le tante, Cass.,
5 novembre 1996, n. 9414; Id., 19 maggio 1999, n. 5829;
Id., 12 maggio 1999, n. 9486; Trib. Torino 8 giugno 1998,
tutte in Fiscovideo.
24 Quanto all'indeterminatezza della fattispecie oggettiva
della infedele dichiarazione, cfr. A. Monti, "Dichiarazione
infedele da limitare", in Il Sole 24-Ore del 9 ottobre
1999, pag. 20.
25 Tale previsione può essere criticata in quanto
i reati ivi inseriti sono privi di comune denominatore.
Probabilmente il legislatore ha voluto inserire quei reati
alla cui commissione corrisponde un maggior allarme sociale,
anche alla luce delle recenti vicende internazionali.
26 Abbiamo già visto come, nell'ipotesi di impresa
costituita sotto forma di società, la circostanza
che i soci persone fisiche si avvalgano del provvedimento
in esame non valga a sanare gli illeciti commessi dalla
società sia sul piano amministrativo sia sul piano
penale.
27 Cfr., testualmente, AA.VV., "Filo diretto sullo
"scudo"", in Il Sole 24-Ore, inserto del
19 gennaio 2002.
28 Così la circolare ABI 10 ottobre 2001 sul provvedimento.
29 Questa interpretazione si ricava, ad esempio, dalla considerazione
per la quale è consigliato agli interessati, pur
in assenza di un obbligo in tal senso, di munirsi di una
perizia di stima attestante il valore di oggetti d'arte
o d'antiquariato, ovvero per gli immobili detenuti all'estero
(cfr. circolare n. 9/E del 2002, cit., par. 1.32). L'onere
della perizia viene ribadito dalla stessa Agenzia delle
entrate nella circolare n. 24/E del 2002, cit.
30 In caso di sussistenza della documentazione comprovante
il costo storico effettivo, l'Agenzia delle entrate ha affermato
l'obbligatorietà della adozione delle relative risultanze
(cfr. circolare n. 9/E del 2002, cit., par. 1.4).
31 Analoghe operazioni di pianificazione fiscale non saranno,
invece, possibili in caso di opzione per il sistema del
risparmio gestito ex art. 7 del D.Lgs. n. 461/1997. In tal
caso, infatti, è stato ritenuto applicabile il principio
di cui al comma 7 della disposizione citata, in base al
quale il conferimento di quote o titoli con l'opzione del
risparmio gestito costituisce cessione a titolo oneroso,
con conseguente applicazione dell'imposta sostitutiva dovuta
da parte del soggetto abilitato, senza possibilità
di compensazione con le minusvalenze.
32 Cfr. art. 10-ter della legge 23 marzo 1983, n. 77.
33 Agenzia delle entrate, circolare n. 24/E del 2002, cit.,
par.1.
34 In Corr. Trib. n. 23/2000, pag. 1695, con commento di
G. Berardo, V. Dulcamare e R. Fanelli e in Banca Dati n.
7/2000, pag. 760.
35 Cfr. art. 19 del provvedimento in esame.
36 Cfr. al riguardo, in particolare, Corte cost., sent.
5 maggio 1972, n. 92, Id., 6 luglio 1972, n. 120; Id., 26
marzo 1980, n. 42.
