Il
rimpatrio delle attività detenute all'estero
di Marongiu Gianni
in Corr. Trib. n.18/2002, pag. 1577
Con il presente intervento si analizzano, alla luce dei
successivi mutamenti legislativi intervenuti, le circolari
emanate dall'Amministrazione finanziaria e gli ampi commenti
dottrinali in materia di rimpatrio e regolarizzazione dei
capitali e delle attività finanziarie e non detenute
all'estero, in violazione dei vincoli valutari e degli obblighi
tributari sanciti dalle disposizioni sul "monitoraggio
fiscale".
Il D.L. 25 settembre 2001, n. 350 [1], pubblicato nella
Gazzetta Ufficiale n. 224 del 26 ottobre 2001, approvò
disposizioni volte a consentire, in occasione del changeover
della lira con l'euro, l'emersione e la conseguente regolarizzazione
delle attività detenute all'estero da taluni soggetti
residenti in Italia.
In particolare il capo terzo, artt. 11-21, si rivolse alle
persone fisiche e agli altri soggetti residenti fiscalmente
in Italia che, anteriormente al 27 settembre 2001 (data
di entrata in vigore del provvedimento), avessero esportato
o detenuto all'estero capitali e attività in violazione
dei vincoli valutari e degli obblighi tributari sanciti
dalle disposizioni sul "monitoraggio fiscale"
- vale a dire delle norme contenute nel D.L. 28 giugno 1990,
n. 167, convertito dalla legge 4 agosto 1990, n. 227 - nonché
degli obblighi di dichiarazione dei redditi imponibili di
fonte estera.
In sostanza, attraverso l'emersione è consentito
fare rientrare in Italia denaro ed attività finanziarie
(cd. rimpatrio), ovvero continuare a mantenere le proprie
attività all'estero (cd. regolarizzazione).
Il D.L. n. 350/2001 è stato convertito dalla legge
n. 409/2001, che, occorre sottolinearlo, ha apportato alcune
modificazioni al decreto e, in primis , quella attinente
ai termini per procedere al rimpatrio e alla regolarizzazione.
Ancora più di recente, con il D.L. 22 febbraio 2002,
n. 12 [2], sono state introdotte altre rilevanti modificazioni
e, in primis , è stato differito al 15 maggio il
termine entro il quale deve essere presentata, agli intermediari
abilitati, la dichiarazione riservata di cui all'art. 13
della legge.
Alla luce di questi successivi mutamenti vanno lette le
circolari via via emanate dall'Amministrazione finanziaria
[3] e gli ampi commenti dottrinali [4].
In sintesi, le disposizioni relative al rimpatrio e alla
regolarizzazione hanno per oggetto le somme di denaro, le
attività finanziarie e gli altri investimenti detenuti
all'estero in qualunque Paese europeo ed extra -europeo,
alla data prevista dalla norma (il 1í agosto 2001
per il rimpatrio ed il 27 settembre 2001 per la regolarizzazione),
per i quali viene disposto dal contribuente il trasferimento
in Italia o la regolarizzazione per il tramite di un intermediario
italiano.
Ciò implica, naturalmente, che non è consentito
mettere in regola le attività che, alle predette
date, erano detenute in Italia e quindi, ha precisato l'Agenzia
delle entrate, non è possibile fare rientrare nella
sanatoria anche le somme detenute in Italia e derivanti
da sottofatturazioni.
Sono regolarizzabili i finanziamenti a società estere
perché produttivi di redditi di capitale di fonte
estera ai sensi dell'art. 41, comma 1, lett. a), del T.U.I.R.,
nonché di redditi diversi di natura finanziaria a
norma dell'art. 81, comma 1, lett. c-quinquies), del T.U.I.R.
Rientrano, quindi, tra le attività da indicare nel
modulo RW (sono, infatti, suscettibili di produrre redditi
di fonte estera imponibili in Italia) e possono essere regolarizzati.
Trattandosi, inoltre, di attività di natura finanziaria
è anche possibile procedere al loro rimpatrio previo
conferimento di un incarico di deposito a un intermediario
abilitato (ad esempio, società fiduciaria).
Secondo l'Agenzia delle entrate sono "rimpatriabili"
anche le attività costituite all'estero nel 2000
e 2001, purché siano ivi detenute al 1í agosto
2001 (il dubbio era stato prospettato perché per
le stesse potrebbe non essersi verificata alcuna violazione
della legge sul "monitoraggio") [5].
L'Agenzia delle entrate ha precisato che le operazioni di
rimpatrio e di regolarizzazione possono essere effettuate
anche con riferimento alle attività comunque detenute
all'estero, comprese quelle costituite direttamente al di
fuori del territorio dello Stato, sempreché siano
state violate le disposizioni in materia di "monitoraggio"
[5].
Ambito soggettivo
I destinatari del provvedimento sono individuati dall'art.
11, comma 1, lett. a), del D.L. n. 350/ 2001, sia in caso
di rimpatrio che di regolarizzazione, nelle persone fisiche,
negli enti non commerciali, nelle società semplici
ed associazioni equiparate, ai sensi dell'art. 5 del T.U.I.R.,
fiscalmente residenti nel territorio dello Stato.
Trattandosi degli stessi soggetti interessati dalla disciplina
del cd. monitoraggio fiscale (legge n. 227/1990), devono
intendersi ricompresi tra i destinatari della procedura
di emersione anche le persone fisiche titolari di redditi
d'impresa o di lavoro autonomo [6]. Il riconoscimento mi
pare puntuale, stante l'inequivocabile formulazione letterale
della norma che si riferisce alle "persone fisiche"
senza ulteriori distinzioni.
Soggetti esclusi
Come è agevole dedurre, sono state escluse le società
di persone ed equiparate, le società di capitali
e gli enti commerciali pubblici e privati. Facile è
coglierne la ragione di opportunità. Più difficile
darne una spiegazione in punto di razionalità giuridica.
Insomma, nell'escludere le società, soprattutto quelle
di persone che sono sovente a ristretta base familiare,
il legislatore sembra essere caduto in una sorta di contraddizione
di difficile spiegazione.
Inoltre, ed il rilievo assume uno spessore ancora maggiore,
andavano chiariti i legami tra socio e società.
Ci si domanda, in sostanza, quale rapporto, ai fini in esame,
intercorra tra la dichiarazione di rimpatrio presentata,
ad esempio, da un socio di una società in nome collettivo,
a titolo personale, ed i redditi della medesima società.
E lo stesso interrogativo si potrebbe sollevare anche per
i soci di società di capitali, soprattutto se questi
non svolgano altra attività.
La riservatezza garantita al socio è sufficiente,
ci si può chiedere, a preservare la società
da qualsiasi attività di accertamento avviata dall'Amministrazione
finanziaria sulla base degli elementi indicati dal dichiarante?
Infatti, si era ipotizzato che gli importi regolarizzati
potessero essere assunti a base di un accertamento.
Ebbene, alcune prime risposte sono state date dall'Amministrazione.
Essa, alla domanda sugli effetti dell'emersione nei confronti
dei soci, ricordati quali sono i soggetti che possono usufruire
dello scudo, e quindi anche le società "semplici"
sempreché non svolgano attività "commerciale",
ha puntualizzato che "i dati emergenti dalla dichiarazione
di emersione, in quanto segretati, non potranno essere portati
a conoscenza dell'Amministrazione finanziaria in nessun
caso, neppure se finalizzati al controllo di soggetti diversi
da quello che ha presentato la dichiarazione" e quindi
neppure a carico dei soci del dichiarante.
E la stessa Amministrazione ha soggiunto alla domanda sugli
effetti dell'emersione nei confronti della società:
"di per sé la dichiarazione riservata non attiva
alcun accertamento nei confronti delle società, in
quanto i dati in essa contenuti sono segretati. Alle società
continuano pertanto ad applicarsi i normali strumenti di
accertamento" [7].
Residenza fiscale in Italia
Un'ulteriore limitazione, peraltro inevitabile sotto l'aspetto
giuridico, attiene alla qualità degli interessati,
i quali devono essere fiscalmente residenti in Italia. Il
requisito della residenza nel territorio dello Stato deve
sussistere per il periodo d'imposta in corso alla data di
presentazione della dichiarazione riservata (2001 o 2002),
e non necessariamente nei periodi d'imposta precedenti.
Al riguardo [8], considerato che, ai sensi dell'art. 2 del
T.U.I.R., il requisito della residenza si acquisisce ex
tunc nel corso del periodo d'imposta nel quale si verifica
il collegamento territoriale rilevante ai fini fiscali,
si deve ritenere che possano essere inclusi nel novero dei
soggetti interessati tutti coloro che, pur non risultando
residenti nel territorio dello Stato alla data di presentazione
della dichiarazione riservata, vengano ad acquisire successivamente
tale requisito, in quanto, ad esempio, abbiano inteso stabilire
nel territorio dello Stato, per la maggior parte del periodo
d'imposta, il proprio domicilio o la residenza ai sensi
del codice civile.
Tuttavia, rimane fermo che detti soggetti, per poter usufruire
delle disposizioni relative all'emersione delle attività
detenute all'estero, devono aver violato le disposizioni
sul monitoraggio fiscale nei periodi d'imposta nei quali
essi erano residenti in Italia.
Al fine della residenza, con riguardo alle persone fisiche,
si deve fare riferimento alla nozione contenuta nell'art.
2, comma 2, del T.U.I.R., in base alla quale si considerano
residenti "le persone che per la maggior parte del
periodo d'imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione
residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio
o la residenza ai sensi del codice civile".
Inoltre, come stabilito dal successivo comma 2-bis del medesimo
art. 2 del T.U.I.R., si considerano altresì residenti,
salvo prova contraria del contribuente, i cittadini italiani
cancellati dalle anagrafi della popolazione residente ed
emigrati in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato,
individuati dal D.M. 4 maggio 1999 [9]. Pertanto, anche
tali soggetti, ricorrendone i presupposti, possono rientrare
nell'ambito soggettivo di applicazione delle disposizioni
in commento.
Per quanto riguarda l'accertamento dello status di soggetto
non residente, si rinvia alla C.M. 2 dicembre 1997, n. 304/E
[10], nella quale è stata illustrata la posizione
dell'Amministrazione finanziaria in merito agli elementi
di fatto e di diritto che devono verificarsi affinché
una persona fisica possa essere considerata fiscalmente
residente nel territorio dello Stato.
Per le società semplici, le associazioni e gli enti
non commerciali, gli artt. 5, comma 3, lett. d), e 87, comma
3, del T.U.I.R. stabiliscono che si considerano residenti
quelli che, per la maggior parte del periodo d'imposta,
hanno la sede legale o la sede dell'Amministrazione o l'oggetto
principale nel territorio dello Stato.
Il requisito della residenza nel territorio dello Stato
deve sussistere per il periodo d'imposta in corso alla data
di presentazione della "dichiarazione riservata"
(2001 o 2002), e non necessariamente nei periodi d'imposta
precedenti.
Pertanto, i soggetti che non sono residenti in Italia per
il predetto periodo non possono accedere alla speciale disciplina
di emersione, ancorché gli stessi siano stati residenti
in Italia in periodi d'imposta precedenti.
Così come è preclusa la possibilità
di usufruire delle disposizioni relative al rimpatrio delle
attività detenute all'estero per i soggetti che abbiano
osservato le disposizioni sul monitoraggio fiscale, ma abbiano
violato unicamente gli obblighi di dichiarazione annuale
dei redditi di fonte estera.
Attività detenute in comunione
L'Amministrazione ha riconosciuto che il rimpatrio e la
regolarizzazione possono riguardare anche attività
detenute in comunione. Tuttavia, ha precisato, gli effetti
di cui all'art. 14 della legge si verificano soltanto nei
confronti del soggetto che ha presentato la dichiarazione
di emersione, onde, per conseguire detti effetti, ciascuno
dei soggetti interessati deve presentare una distinta dichiarazione
di emersione per la quota parte di propria competenza [11].
In caso di attività detenute all'estero alla data
del 1í agosto 2001 da un soggetto deceduto successivamente
alla data di entrata in vigore del D.L. n. 350/2001 (27
settembre 2001) che non abbia presentato la dichiarazione
riservata, quest'ultima può essere presentata da
uno degli eredi per conto del defunto: "in tal caso,
gli effetti della dichiarazione stessa si esplicano con
riferimento agli accertamenti relativi al de cuius per i
relativi obblighi che si trasferiscono a tutti gli eredi"
[12].
Ambito oggettivo
Rimpatrio
Le disposizioni relative al "rimpatrio" hanno
per oggetto le somme di denaro e le altre attività
finanziarie.
La circolare ministeriale ha previsto che tra esse rientrano
"le azioni, quotate e non quotate, le quote di società
ancorché non rappresentate da titoli, le quote di
partecipazione a organismi di investimento collettivo, i
titoli obbligazionari, i certificati di massa, indipendentemente
dalla residenza del soggetto emittente, detenuti all'estero,
in qualsiasi paese europeo ed extraeuropeo, alla data del
1í agosto" [13].
Secondo un chiarimento fornito dall'Amministrazione, tenuto
conto delle finalità del provvedimento, sono "rimpatriabili"
anche le attività costituite all'estero nel 2000
e nel 2001, purché siano ivi detenute alla data del
1í agosto 2001.
A tal fine, si è soggiunto, rilevano anche le attività
finanziarie ed il denaro detenuto presso le filiali estere
di banche o di altri intermediari residenti in Italia.
Regolarizzazione
Invece, la cosiddetta regolarizzazione può riguardare
non soltanto il denaro e le predette attività finanziarie,
ma anche investimenti di diversa natura, nonché altre
attività e "quindi gli immobili, le quote di
diritti reali, le cosiddette, multiproprietà, gli
oggetti preziosi", le opere d'arte detenute all'estero
in qualsiasi Paese europeo ed extra -europeo alla data del
27 settembre 2001" [13].
L'Agenzia delle entrate ha precisato che per le attività
diverse da quelle finanziarie (compresi, quindi, gli oggetti
d'arte, i gioielli e gli immobili) non è necessaria
alcuna certificazione da parte degli intermediari esteri
e quindi il valore degli oggetti d'arte, di gioielli e degli
immobili regolarizzati deve essere indicato direttamente
dal contribuente nella dichiarazione di emersione.
Ha però soggiunto che "è tuttavia consigliabile
che, nei casi di specie, il valore delle predette attività
sia confermato da una perizia di stima, ancorché
la stessa non debba essere allegata alla dichiarazione riservata,
al fine di rendere attendibile il valore dei beni che si
intende regolarizzare" [14].
Nozione di possesso
Proprio in considerazione delle finalità del provvedimento
si è anche precisato che "il rimpatrio è
ammesso non soltanto nel caso di possesso diretto delle
attività da parte del contribuente",
ma "anche nel caso in cui le predette attività
siano intestate a società fiduciarie o siano possedute
dal contribuente per il tramite di interposte persone"
[15].
Relativamente alla nozione d'interposta persona, il Ministero
ha riconosciuto che la questione non può essere risolta
in modo generalizzato, essendo direttamente connessa alle
caratteristiche ed alle modalità organizzative del
soggetto interposto.
A titolo esemplificativo, si ritiene che debba essere considerato
soggetto interposto una società localizzata in un
Paese avente fiscalità privilegiata non soggetta
ad alcun obbligo di tenuta delle scritture contabili, in
relazione alla quale lo schema societario appare meramente
formale e ben si può sostenere che la titolarità
dei beni intestati alla società spetti in realtà
al socio che effettua il rimpatrio.
Analogamente, a titolo meramente esemplificativo, si deve
ritenere soggetto interposto un trust revocabile (per cui
il titolare va identificato nel disponente o settlor ),
ovvero un trust non discrezionale, nei casi in cui il titolare
può essere identificato nel beneficiario.
Intermediari
Per l'effettuazione delle operazioni di emersione, è
necessario avvalersi dell'intervento degli intermediari
specificatamente individuati dall'art. 11, comma 1, lett.
b), del D.L. n. 350/2001, che devono assolvere gli obblighi
statuiti dalla legge.
Effetti del rimpatrio e della regolarizzazione
Gli effetti dell'emersione delle attività, effettuata
in conformità alle disposizioni in materia di rimpatrio
e di regolarizzazione, sono disciplinati dall'art. 14 del
D.L. n. 350/2001.
In linea di principio ricordo che le attività rimpatriate
appartengono al patrimonio personale degli interessati e
possono essere destinate a qualunque finalità, così
come precisato dall'art. 12, comma 1, del D.L. n. 350/2001.
Va da sé che i proventi delle attività rimpatriate
saranno soggetti alle ordinarie imposte sui redditi; pertanto,
ove i capitali siano impiegati in attività finanziarie
i cui proventi sono sottoposti ad un prelievo a titolo definitivo,
non sarà necessario indicare questi ultimi nella
dichiarazione dei redditi.
In linea generale, è prevista la non applicazione
di alcune sanzioni amministrative e penali, nonché
l'inibizione dei poteri di accertamento dei competenti Uffici
in materia tributaria e previdenziale.
Inibizione degli accertamenti tributari e contributivi
In particolare, il decreto all'art. 14, comma 1, lett. a),
inibisce ogni accertamento tributario e contributivo relativo
ai periodi d'imposta per i quali non sia ancora decorso
il termine per l'accertamento alla data di entrata in vigore
del decreto legge in esame (27 settembre 2001) limitatamente
agli imponibili rappresentati dalle somme o dalle altre
attività costituite all'estero oggetto di rimpatrio
(i termini di decadenza sono quelli indicati dall'art. 43
del D.P.R. n. 600/1973).
Il legislatore, insomma, non ha inserito una previsione
di totale ed eccezionale decadenza dell'azione accertatrice,
ma ha limitato la stessa alle sole somme ed attività
finanziarie specificatamente indicate nella dichiarazione
riservata. La formulazione della norma non implica che la
preclusione non possa operare per il periodo d'imposta 2001
per il quale i termini per l'accertamento devono ancora
iniziare a decorrere.
Anzi, al riguardo, anche la circolare n. 99/E del 2001 [16]
ha precisato che la preclusione dell'attività di
accertamento si riferisce in ogni caso a presupposti verificatisi
fino alla data del 1í agosto 2001 e, quindi, la preclusione
all'accertamento è riferibile anche ai redditi posseduti
alla data del 1í agosto 2001 precedentemente trasferiti
all'estero in violazione delle disposizioni sul monitoraggio.
é altresì, preclusa l'attività di accertamento
nei confronti dei soggetti obbligati in via solidale con
il contribuente: ma, ben si intende, limitatamente agli
imponibili rappresentati dalle somme o dalle attività
costituite o detenute all'estero oggetto di rimpatrio o
regolarizzazione.
Va da sé che gli effetti dell'emersione non possono
essere invocati con riferimento alle attività che,
pur essendo indicate nella dichiarazione riservata, non
sono detenute all'estero alla predetta data di entrata in
vigore del provvedimento.
Per effetto di quanto previsto dal comma 6 dell'art. 14,
in caso di accertamento, il contribuente può opporre
agli organi competenti gli effetti preclusivi ed estintivi
delle operazioni di emersione, chiedendo la verifica della
congruità della somma corrisposta in relazione all'ammontare
delle attività indicate nella dichiarazione riservata
ovvero l'effettività della sottoscrizione dei titoli
di Stato.
L'Agenzia delle entrate ha ritenuto che è possibile
opporre lo scudo fiscale anche per accertamenti sintetici
basati su elementi di capacità contributiva espressi
da spese d'investimento manifestatesi prima dell'emersione
delle attività estere, ma a queste riferibili, ad
esempio nel caso di spese effettuate utilizzando finanziamenti
garantiti dalle attività detenute all'estero.
Previa adesione del contribuente, le basi imponibili fiscali
e contributive determinate dall'Amministrazione finanziaria
e dagli enti previdenziali sono definite fino a concorrenza
dell'ammontare delle attività dichiarate.
La speciale "copertura" assicurata dalle operazioni
di rimpatrio e di regolarizzazione opera, fino a concorrenza
degli importi esposti nella dichiarazione riservata, sui
maggiori imponibili accertati e, come si è scritto,
"quando dalla medesima condotta deriva l'accertamento
di un maggior imponibile ai fini di diverse imposte, l'importo
del maggior imponibile definibile (nel limite dell'importo
delle attività indicate nella dichiarazione di emissione)
è unico con effetto su tutte le imposte coinvolte"
[17].
L'Agenzia delle entrate ha precisato che lo scudo non deve
necessariamente essere opposto nella fase iniziale ad un
eventuale accertamento; nulla impedisce al contribuente
di ricorrere prima ai normali mezzi di ricorso previsti
dal processo tributario e, solo successivamente, opporre
lo scudo.
Il comma 7 dell'art. 14 stabilisce, però, che le
operazioni di emersione non producono gli effetti previsti
qualora, alla data di presentazione della dichiarazione
riservata, la violazione sia stata già constatata
ovvero siano iniziati accessi, ispezioni e verifiche o altre
attività di accertamento tributario e contributivo
di cui il contribuente ha avuto formale conoscenza, comprese
le richieste, gli inviti ed i questionari di cui agli artt.
51, secondo comma, del D.P.R. n. 633/1972 e 32 del D.P.R.
n. 600/1973. Al riguardo, nella citata circolare, si è
precisato che, affinché vi sia un effetto preclusivo
alla regolarizzazione, gli inviti, le richieste ed i questionari
devono essere stati notificati al contribuente [18]; soggiungo
che anche la non punibilità degli illeciti penali,
di cui all'art. 14, comma 1, lett. c), del D.L. n. 350/2001
non opera se per detti illeciti è stato già
avviato un procedimento penale.
Limiti alla non punibilità penale
Il medesimo art. 14, al comma 1, lett. b), prevede, altresì,
che il rimpatrio estingue le sanzioni amministrative tributarie
e previdenziali, comprese quelle speciali contenute nell'art.
5, commi 1 e 3, del D.L. n. 167/1990 [19], ed esclude la
punibilità per i reati previsti dagli artt. 4 e 5
del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74 [20] e dalla legge 7 agosto
1982, n. 516, ad eccezione di quelli previsti nell'art.
4, lett. d) e f), di quest'ultima legge relativamente alla
disponibilità delle attività finanziarie dichiarate.
Occorre, quindi, capire di quali reati tributari il contribuente
non deve temere la contestazione.
Le vecchie contravvenzioni dell'art. 1 della legge n. 516/1982
(omessa dichiarazione; omessa o incompleta contabilizzazione
e fatturazione dei corrispettivi; dichiarazione infedele
con riferimento ai redditi fondiari, di capitale o diversi)
sono fuori causa, avendone la Cassazione affermata l'avvenuta
caducazione.
Le ipotesi di frode fiscale previste alle lett. a), b),
c) ed e) dell'art. 4 della legge n. 516/1982 erano relative
a condotte non aventi un diretto collegamento con l'esportazione
illecita di capitali, e quindi sono fuori questione.
Con riguardo alle due ipotesi della vecchia frode fiscale
che vengono espressamente escluse dalla sanatoria, va osservato
che:
- quanto alla lett. d) dell'art. 4 della legge n. 516/1982,
le Sezioni Unite della Cassazione [21] hanno dichiarato
non più punibile proprio quel delitto di utilizzazione
di fatture per operazioni inesistenti (non confluite in
dichiarazione) che l'art. 14, comma 1, lett. c), del D.L.
n. 350/2001 vorrebbe escludere da quelli cui si riferisce
la non punibilità a seguito dello scudo fiscale (!);
continuano ad essere reato (in base al nuovo art. 8 del
D.Lgs. n. 74/2000) le emissioni di fatture false, e quindi
tali reati, ove indirettamente collegati con l'esportazione
di capitali, mantengono la punibilità;
- quanto alla lett. f) dell'art. 4 della stessa legge, relativa
alla dichiarazione dei redditi contenente l'indicazione
di componenti positivi o negativi di reddito diversi da
quelli effettivi, con l'utilizzazione di documenti falsi
o comportamenti fraudolenti idonei a ostacolare l'accertamento
di fatti materiali, tuttora in vigore per i reati commessi
anteriormente al 15 aprile 2000, non opera la sanatoria.
La mancata sanatoria penale si ha, perciò, solo quando
non si sia trattato di semplici occultamenti di reddito
al Fisco, ma di vere e proprie condotte fraudolente tendenti,
con documenti falsi o altro, ad ingannare i verificatori.
Per quanto concerne i nuovi reati tributari introdotti dal
D.Lgs. n. 74/2000, in vigore dal 15 aprile 2000, l'art.
14, comma 1, lett. c), del D.L. n. 350/2001 esclude la punibilità
[22] solo della "dichiarazione infedele" (art.
4) e della "dichiarazione omessa" (art. 5). Permane,
in ogni caso, la punibilità per quei reati, pur previsti
dall'art. 14, comma 1, lett. c), del D.L. n. 350/2001, per
i quali, però, è già stato avviato
il procedimento penale (art. 14, comma 7).
Al riguardo sembra radicarsi il convincimento che la non
punibilità ex art. 14, comma 1, lett. c), poiché
incide sulla totalità della posizione tributaria
rilevante ai fini dei reati richiamati, si riferisce, e
così si estende, a tutti coloro che sono concorsi
in quei reati tributari [23].
Non possono usufruire del beneficio, invece, i reati tributari
più gravi, cioè, sostanzialmente, quelli di
dichiarazione fraudolenta (artt. 2 e 3 del D.Lgs. n. 74/2000)
e quello di emissione di fatture per operazioni inesistenti
(art. 8 del D.Lgs. n. 74/2000).
Poiché non si è formata ancora giurisprudenza
sulla nozione di dichiarazione fraudolenta mediante artifizi,
la massima cautela si impone nel caso in cui non si sia
trattato di una mera evasione fiscale, ma di un'evasione
accompagnata da modalità di condotta che possono
essere ritenute fraudolente, sempre che, ovviamente, siano
superate le soglie di punibilità.
In ogni caso, è agevole constatare come tutti gli
altri reati, di qualsivoglia tipo e specie (falsi in bilancio,
truffe, ecc.), purché diversi da quelli richiamati
alla lett. c) del comma 1 dell'art. 14, del D.L. n. 350/2001,
non possono, comunque, fruire del beneficio e restano punibili.
Dalla sanatoria restano escluse, quindi, le false comunicazioni
sociali (art. 2621, n. 1, c.c.) e non si potrà avere
l'impunità neppure per i falsi in bilancio commessi
dalle società (ricollegati, per esempio, alla costituzione
di "fondi neri" all'estero).
La ragione sembra trovarsi nel fatto che la nozione di "interessati"
fornita dall'art. 11 del decreto legge in esame riguarda
solo "le persone fisiche, gli enti non commerciali,
le società semplici e le associazioni equiparate";
se, dunque, l'esportazione di capitali, ancorché
compiuta da persona fisica (per esempio, l'amministratore
della società), si è riverberata nell'esposizione
di fatti falsi o nell'occultamento di fatti veri nel bilancio
societario, il relativo reato, peraltro in via di profonda
modificazione, non potrà essere ricompreso nella
sanatoria penale.
L'art. 17, comma 2-bis, del D.L. n. 350/2001 stabilisce,
inoltre, che l'utilizzo della dichiarazione riservata per
l'effettuazione del rimpatrio o della regolarizzazione di
attività detenute all'estero derivanti da reati diversi
da quelli per i quali è esclusa la punibilità
non produce effetti ed è punito con la sanzione pecuniaria
pari al 100% del valore corrente delle attività oggetto
della dichiarazione riservata.
L'art. 2 del D.L. n. 12/2002 ha aggiunto il comma 2-ter
al predetto art. 17, precisando che le disposizioni di cui
al comma 2-bis, appena illustrate, non si applicano ai casi
di reati già estinti, non punibili o non più
previsti come tali dall'ordinamento.
Pertanto, per effetto dell'introduzione di tale disposizione,
potranno avvalersi delle operazioni di emersione delle attività
detenute all'estero e beneficiare dei relativi effetti anche
quei contribuenti che hanno nel passato commesso reati,
anche se diversi da quelli previsti dall'art. 14, comma
1, lett. c), del D.L. n. 350/2001, per i quali non opera
più la punibilità ovvero per i quali è
intervenuta la prescrizione.
Tale deroga non si applica, tuttavia, alle attività
detenute all'estero derivanti da delitti di associazione
per delinquere di tipo mafioso, di corruzione, di concussione,
di estorsione, di sequestro di persona a scopo di estorsione,
di usura. Per detti reati gli effetti delle operazioni di
emersione non operano ancorché essi siano estinti
per il decorso del tempo o per qualsiasi altra causa estintiva
prevista dall'ordinamento e si rende applicabile la disposizione
contenuta nel citato art. 17, comma 2-bis, del decreto.
Anonimato fiscale
Il comma 2 dell'art. 14 del D.L. n. 350/2001 detta disposizioni
volte ad assicurare il completo anonimato fiscale ai soggetti
che effettuano le operazioni di rimpatrio o di regolarizzazione,
salva una importante distinzione tra il primo e la seconda.
Infatti, fermi restando gli obblighi in materia di antiriciclaggio
previsti dall'art. 17 del decreto e quelli di rilevazione
e comunicazione previsti per la regolarizzazione delle attività
detenute all'estero, gli intermediari che ricevono le dichiarazioni
riservate, una volta eseguiti gli adempimenti previsti a
loro carico, entro il termine stabilito per la presentazione
della dichiarazione dei sostituti d'imposta, comunicano
all'Amministrazione finanziaria gli importi complessivi
delle attività rimpatriate, nonché quelli
relativi al pagamento del 2,5%, ma senza l'indicazione di
chi ha presentato la dichiarazione riservata. Gli intermediari,
inoltre, sono esclusi da obblighi di segnalazione di cui
all'art. 1, comma 3, del D.L. n. 167/1990 in materia di
"monitoraggio fiscale".
Questo non vale con riguardo alla regolarizzazione per la
quale, diversamente dai casi di rientro delle attività
finanziarie, viene meno la riservatezza assoluta. Infatti
gli intermediari, in caso di regolarizzazione, sia essa
relativa ad attività finanziarie sia ad altre attività,
effettuano, oltre che le rilevazioni di cui all'art. 1,
commi 1 e 2, del D.L. n. 167/1990, previste anche per il
rimpatrio, le comunicazioni all'Amministrazione finanziaria
di cui al comma 3 dello stesso articolo (segnalazioni nominative).
Come precisato, infatti, nella relazione illustrativa del
provvedimento "l'assenza di qualsiasi comunicazione
all'Amministrazione finanziaria sulle attività che
continuano a essere detenute all'estero, renderebbe nuovamente
tali investimenti fuori da qualsiasi presidio o controllo
e non garantirebbe la neutralità rispetto alle operazioni
di rimpatrio. Mentre, infatti, i redditi derivanti dalle
attività finanziarie rimpatriate, in quanto immessi
nel circuito bancario, verrebbero assoggettati a imposizione
sostitutiva, le attività finanziarie detenute all'estero
sfuggirebbero facilmente all'imposizione".
I dati relativi alle operazioni di emersione effettuate
dal contribuente non soltanto non sono comunicati all'Amministrazione
al momento dell'operazione, ma non sono forniti nemmeno
successivamente in sede di accertamento.
La riservatezza è totale e pertanto gli intermediari,
anche in caso di richieste ai sensi dell'art. 32 del D.P.R.
n. 600/1973 o dell'art. 51 del D.P.R. n. 633/ 1972, non
sono tenuti a fornire all'Amministrazione finanziaria nessuna
indicazione in ordine ai conti segretati.
Tale regime si applica anche nell'ipotesi in cui l'Amministrazione
finanziaria richieda alla banca informazioni circa le garanzie
ricevute a fronte di finanziamenti erogati al soggetto che
ha presentato la dichiarazione riservata [24]. Pertanto,
anche in questo caso la banca ometterà di segnalare
gli eventuali conti segretati che accolgano attività
date in garanzia.
Tuttavia, occorre evidenziare che il regime di riservatezza
non si estende alle informazioni relative a soggetti diversi
dal contribuente che ha eseguito il rimpatrio, come è
il caso, ad esempio, di soggetti delegati alla movimentazione
dei conti segretati, dato il carattere personale della riservatezza.
Pertanto, ai conti sui quali è conferita delega ad
un soggetto terzo non si applica il regime della riservatezza
nei confronti del delegato. Ne consegue che il regime della
riservatezza viene a cessare necessariamente anche nei confronti
del delegante in caso di richiesta d'informazioni relative
al delegato.
"Per analoghe ragioni, non si ritiene possibile applicare
il regime della riservatezza ai conti cointestati con soggetti
che non abbiano presentato la dichiarazione riservata. In
questo caso, il conto non può usufruire della segretazione
neanche per eventuali richieste di informazioni riguardanti
il soggetto che ha presentato la dichiarazione riservata.
Inoltre, i soggetti che detengono disponibilità all'estero
in un conto cointestato ed effettuano l'operazione di emersione
mediante la presentazione di autonome dichiarazioni riservate
possono depositare tali disponibilità in un conto
segretato cointestato, indipendentemente dalle modalità
di trasferimento delle stesse (uno o più bonifici).
Si fa presente, inoltre, che il prelievo a titolo definitivo
di denaro o altre attività finanziarie dal conto
segretato comporta una riduzione della soglia entro la quale
opera il regime della riservatezza.
Tale riduzione, invece, non si ritiene verificabile nel
caso di operazioni di riporto, pronti contro termine e prestito
titoli, trattandosi di prelievi che non possono considerarsi
come effettuati a titolo definitivo".
L'Amministrazione ha confermato, altresì, che il
regime della riservatezza non viene meno qualora il denaro
e le attività finanziarie siano successivamente trasferite
dall'intermediario che ha ricevuto la dichiarazione riservata
presso un altro intermediario, su incarico del soggetto
interessato. In tal caso, la sanzione di cui al comma 2
dell'art. 19 del D.L. n. 350/2001 è riferibile esclusivamente
all'intermediario che in concreto detiene le attività
rimpatriate.
In particolare, in caso di rimpatrio, non devono essere
comunicati all'Amministrazione finanziaria i dati e le notizie
inerenti ai conti di deposito che accolgono il denaro e
le attività finanziarie rimpatriate. Su tali conti,
tuttavia, potranno essere depositate esclusivamente le attività
rimpatriate di cui alle dichiarazioni riservate presentate
dai contribuenti interessati, restando escluso qualunque
ulteriore accredito, tranne quello riguardante somme derivanti
dall'alienazione delle attività rimpatriate, fino
a concorrenza dell'ammontare delle attività stesse
inserito dal contribuente nella dichiarazione riservata.
L'obbligo della riservatezza si estende anche ai dati e
alle notizie relative ai titoli di Stato eventualmente sottoscritti
dal contribuente ai sensi dell'art. 12, comma 2, del decreto
legge, i quali, derivando comunque dall'operazione eseguita,
devono essere inseriti nei conti che accolgono le attività
finanziarie rimpatriate. Ciò sia nell'ipotesi che
la sottoscrizione venga effettuata con il disinvestimento
di attività rimpatriate, sia nel caso in cui la sottoscrizione
medesima sia eseguita con provvista di provenienza interna
fornita dal contribuente.
In particolare, il regime della riservatezza si applica
al denaro ed alle attività rimpatriate, fino a concorrenza
dell'importo indicato nella dichiarazione riservata. Entro
quest'ultimo limite, inoltre, tale regime si estende anche
alle attività finanziarie acquisite dall'interessato
con l'utilizzo del denaro rimpatriato o con l'alienazione
delle attività rimpatriate ovvero anche tramite operazioni
di permuta dei titoli rimpatriati. Ai fini dell'attribuzione
del costo fiscalmente riconosciuto, le attività finanziarie
in tal modo acquisite devono essere valorizzate secondo
i criteri ordinariamente applicabili alle partecipazioni,
titoli e agli altri strumenti finanziari suscettibili di
produrre redditi diversi di natura finanziaria.
Sempre ai fini della riservatezza, è stato chiarito
(dalla circolare del mese di marzo) che l'importo indicato
nella dichiarazione riservata può essere superato
con riferimento ai redditi di capitale ed ai redditi diversi
di natura finanziaria derivanti dal denaro e dalle attività
finanziarie rimpatriate (o da quelle acquisite attraverso
il loro disinvestimento o attraverso l'investimento dei
relativi redditi), sempreché si tratti di redditi
assoggettati a tassazione definitiva (ritenuta alla fonte
a titolo d'imposta o imposta sostitutiva) da parte dell'intermediario
depositario o da altri intermediari e sostituti d'imposta.
Rientrano, quindi, tra i redditi che possono usufruire dello
speciale regime della riservatezza di cui all'art. 14, comma
2, del decreto legge, accordato alle attività da
cui derivano anche i redditi percepiti dalla data del 1í
agosto 2001 alla data di presentazione della dichiarazione
riservata (o alla data della sua integrazione), senza dover
essere esposti nella dichiarazione riservata e scontare
il prelievo del 2,5%, sempreché siano stati assoggettati
al prelievo a titolo definitivo ai sensi del comma 8 dell'art.
14.
L'Agenzia delle entrate ha confermato che la segretazione
si mantiene anche nei casi di trasferimento di un dossier
dal regime del risparmio-amministrato al regime del risparmio
gestito e viceversa, sempreché il nuovo rapporto
sia intestato al medesimo contribuente. In tale caso, ha
precisato l'Agenzia, sarà cura dell'intermediario,
presso il quale è stato costituito il primo rapporto
di custodia, di amministrazione o di gestione, evidenziare
al successivo intermediario che il rapporto di provenienza
è soggetto alle disposizioni dell'art. 14, comma
2 [25].
Ci si è chiesto se il regime di riservatezza previsto
per le attività finanziarie rimpatriate trovi applicazione
anche nel caso in cui le attività, o comunque parte
di esse, siano utilizzate per la sottoscrizione di un contratto
di assicurazione sulla vita o di capitalizzazione, con la
conseguenza che l'impresa di assicurazione residente, così
come la banca in caso di deposito, è esonerata dalla
comunicazione all'Amministrazione finanziaria dei dati e
delle notizie riguardanti i contratti di assicurazione (comunicazione
prevista dall'art. 7, comma 5, del D.P.R. n. 605/1973),
tenuto conto che anche in questo caso l'investimento delle
somme rimpatriate è affidato ad un soggetto (l'assicuratore)
in grado di controllare le vicende contrattuali, applicare
le imposte, e tutelare, quindi, le ragioni del Fisco.
La risposta è stata positiva sulla base delle seguenti
osservazioni: l'art. 14 del D.L. n. 350/2001 prevede, in
caso di rimpatrio dei capitali e delle attività detenute
all'estero, che le comunicazioni relative alle somme rimpatriate,
alle quali deve provvedere l'intermediario, non devono essere
corredate dal nominativo del soggetto che si avvale del
rimpatrio. Al riguardo, è stato chiarito che i dati
e le notizie inerenti ai conti di deposito che accolgono
il denaro e le attività rimpatriate, alle quali deve
provvedere l'intermediario, non devono essere comunicati
all'Amministrazione finanziaria e che tale regime di riservatezza
è applicabile, oltreché all'importo indicato
nella dichiarazione riservata, anche ai redditi di capitale
ed ai redditi diversi di natura finanziaria realizzati a
seguito dell'impiego delle attività finanziarie rimpatriate,
a condizione che si tratti di proventi assoggettati a tassazione
definitiva [26].
"Pertanto, si ritiene che il regime della riservatezza
sia applicabile anche alla fattispecie in esame in quanto
in ogni caso vi è l'intervento di un intermediario
residente che, sia pure non compreso tra quelli individuati
dall'art. 11, comma 1, lett. b), del decreto, ha comunque
obblighi di comunicazione di dati all'Amministrazione finanziaria.
Tale regime, quindi, si estende anche ai redditi diversi
di natura finanziaria di cui all'art. 81, comma 1, lett.
c-quinquies), del T.U.I.R., nonché ai redditi di
capitale di cui all'art. 41, comma 1, lett. g-quater) e
g-quinquies), del T.U.I.R., derivanti dalla sottoscrizione,
cessione o chiusura di un contratto di assicurazione sulla
vita o di capitalizzazione effettuato tramite l'impiego
del denaro rimpatriato o dal disinvestimento delle attività
finanziarie rimpatriate [27].
Sanzioni
Qualche cenno, infine, sul profilo sanzionatorio, perché
il D.L. n. 350/2001 introduce sanzioni più gravi
in luogo delle precedenti (ricomprese tra 258 e 2.065 euro),
che variano dal 5 al 25% dell'ammontare degli importi non
dichiarati. Al riguardo è rilevante riconoscere anche
a queste nuove sanzioni natura tributaria.
Ebbene, l'Agenzia [27] ha confermato che le sanzioni per
violazioni connesse al quadro RW della dichiarazione hanno
natura tributaria.
Pertanto, sussiste la giurisdizione delle Commissioni tributarie
e si applicano tutti i principi, le regole e gli istituti
del D.Lgs. n. 472/1997. Quindi trova applicazione il divieto
di retroattività. Le nuove sanzioni, più gravi
delle precedenti, si applicano ai soli illeciti commessi
successivamente all'entrata in vigore del decreto legge
e, quindi, le violazioni al quadro RW si applicano alle
dichiarazioni presentate dal 27 settembre 2001. Invece,
la confisca, introdotta dalla legge di conversione del decreto
legge, si applica alle dichiarazioni presentate dal 25 novembre
2001, giorno successivo alla pubblicazione della legge di
conversione.
In sintesi, in considerazione dell'applicazione dei princìpi
va fatta una distinzione per i casi di violazioni al quadro
W:
- alle dichiarazioni presentate prima del 27 settembre 2001
(entrata in vigore del D.L. n. 350/2001) si applicano le
precedenti sanzioni e, quindi, da 258 a 2.065 euro. Ne consegue
che la sanzione da versare per il ravvedimento per le dichiarazioni
presentate in banca o posta ovvero in via telematica entro
il 27 settembre va calcolato sull'importo minimo di 258
euro;
- alle dichiarazioni presentate dal 27 settembre 2001 si
applicano le nuove sanzioni (dal 5% al 25%), ma non la confisca,
mentre alle dichiarazioni presentate dopo il 25 novembre
2001 si applica la sanzione dal 5 al 25%, oltre alla confisca.
Ovviamente si applicano anche tutte le altre regole generali
previste dal D.Lgs. n. 472/1997 e, quindi, il concorso di
violazioni, il cumulo giuridico, il ravvedimento operoso,
l'estinzione mediante il pagamento di un quinto della sanzione
irrogata; come ha precisato l'Agenzia delle entrate, le
violazioni del modulo RW possono essere oggetto di ravvedimento
operoso che, secondo la C.M. 10 luglio 1998, n. 180/E [28],
consente di sanare tutti gli errori e le omissioni anche
se incidenti sulla determinazione del tributo.
Note:
1 Convertito dalla legge 23 novembre 2001, n. 409, in I
Quattro Coidici della Riforma Tributaria big, Cd-rom, IPSOA.
2 In Corriere Tributario On-line (www.ipsoa.it) e in I Quattro
Coidici della Riforma Tributaria big, Cd-rom, IPSOA. Al
momento di andare in stampa, non ancora convertito in legge.
3 Più precisamente, la circolare dell'Agenzia delle
entrate 1° ottobre 2001, n. 85/E, in Corr. Trib. n.
42/2001, pag. 3183, con commento di C. Nocera; Id., 4 dicembre
2001, n. 99/E, ivi n. 2/2002, pag. 168, con commento di
C. Nocera; Id., 5 dicembre 2001, n. 101/E, ivi n. 2/2002,
pag. 175, con commento di C. Nocera; Id., 30 gennaio 2002,
n. 9/E, in Corriere Tributario On-line (ww.ipsoa.it) e in
I Quattro Codici della Riforma Tributaria big, Cd-rom, IPSOA;
Id., 13 marzo 2002, n. 24/E, in Corr. Trib. n. 15/2002,
pag. 1347, con commento di L. Magistro.
4 Si vedano i lavori di L. Salvini, "Lo "scudo
fiscale"", in il fisco, 2001, pag. 13577; L. Tosi,
"Lo "scudo" fiscale. Efficacia ai fini dell'accertamento
amministrativo e penale", ivi, 2001, pag. 13931.
5 Circolare n. 9/E del 2002, cit.
6 Circolare n. 99/E del 2001,cit.
7 Circolare n. 9/E del 2002, cit.
8 Circolare n. 24/E del 2002, cit.
9 Cfr. C.M. 24 giugno 1999, n. 140/E, in Corr. Trib. n.
28/1999, pag. 2153, con commento di F. Ricca.
10 In Corr. Trib. n. 50/1997, pag. 3685.
11 Così la circolare n. 9/E del 2002, cit.
12 Così la circolare n. 24/E del 2002, cit.
13 Così la circolare n. 85/E del 2001, cit.
14 Così la circolare n. 9/E del 2002, cit.
15 Così la circolare n. 99/E del 2001, cit.
16 Cfr. nota 3.
17 Così E. Mastrogiacomo, "Gli effetti amministrativi
dello "scudo fiscale". Questioni interpretative
(precisazione)", in il fisco, 2002, pag. 867.
18 In proposito, si veda A. Viotto, "Gli eventi ostativi
dello scudo fiscale", in il fisco, 2002, pag. 1734.
19 Convertito dalla legge 4 agosto 1990, n. 227.
20 In Tascabili, "I reati fiscali", a cura di
P. Corso e S. Guadalupi, allegato al Corr. Trib. n. 47/2001.
21 Cass. pen., SS.UU., 7 novembre 2000, n. 27, in Corr.
Trib. n. 47/2000, pag. 3476, con commento di P. Corso.
22 Se si tratti di una causa di estinzione del reato o di
una causa di non punibilità, si veda A. Lanzi, in
il fisco, 2002, pag. 127.
23 Si veda ancora A. Lanzi, in il fisco, 2002, pag. 118,
ma si veda anche G. Ruggiero, "Sull'estensione ai concorrenti
dello "scudo fiscale" per il rimpatrio di capitali",
in il fisco, 2002, pag. 869.
24 Circolare n. 24/E del 2002, cit.
25 Circolare n. 9/E del 2002, cit.
26 Circolari n. 85/E e n. 99/E del 2001, cit.
27 Circolare n. 9/E del 2002, cit.
28 In Tascabile, allegato al Corr. Trib. n. 41/1998.
